Dipl.-Kfm. Siegfried Brockhaus
Steuerberater

Steuerbescheid: Zur Änderungsbefugnis nach § 174 Absatz 4 Abgabenordnung

Datum: 14.08.2019

Eine Änderung nach § 174 Absatz 4 Abgabenordnung (AO) ist auch zulässig, wenn das Finanzamt – abweichend von der im Gesetz angelegten Reihenfolge – zuerst den auf § 174 Absatz 4 AO gestützten Steuerbescheid erlässt oder ändert und erst dann die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen durchführt, auf der die Änderung nach § 174 Absatz 4 AO beruht. Dies setzt voraus, dass die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den nach § 174 Absatz 4 AO geänderten Steuerbescheid erfolgt ist, wie das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg entschieden hat. Der Bundesfinanzhof hat die Revision gegen das Urteil zugelassen (VI R 20/19).

Die Klägerin hatte 2007 landwirtschaftlich genutzte Grundstücke veräußert, die zuletzt verpachtet waren. Das beklagte Finanzamt unterwarf die Veräußerung im Einkommensteuerbescheid 2007 in vollem Umfang der sogenannten Bodengewinnbesteuerung, weil die Grundstücke bis zur Veräußerung zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin gehört hätten. Nachdem das FG in einem Aussetzungsverfahren entschieden hatte, dass der Veräußerungsgewinn je zur Hälfte im Jahr 2007 und im Jahr 2008 zu versteuern sei, änderte das Finanzamt die Einkommensteuer 2007 mit Bescheid vom 17.09.2014 zugunsten und die Einkommensteuer 2008 mit Bescheid vom 15.09.2014 zulasten der Klägerin ab, indem es den Veräußerungsgewinn in den beiden Veranlagungszeiträumen je zur Hälfte erfasste.

Die gegen die Änderungsbescheide erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg. Mit den hiergegen erhobenen Klagen wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Das Klageverfahren betreffend Einkommensteuer 2007 wurde mit Urteil des FG vom 09.02.2018 entschieden (13 K 3773/16). Mit ihrer Klage gegen den nach § 174 Absatz 4 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 bestritt die Klägerin eine Änderungsbefugnis des Finanzamtes und berief sich auf Festsetzungsverjährung. In der Sache machte sie wie für das Jahr 2007 geltend, die Bodengewinnbesteuerung hätte wegen einer früheren Betriebsaufgabe nicht durchgeführt werden dürfen.

Dem folgte das FG nicht. Die ursprüngliche Einkommensteuerfestsetzung 2008 hätte zwar mit Ablauf des Jahres 2013 grundsätzlich nicht mehr geändert werden dürfen. Die Einkommensteuerklärung 2008 sei im November 2009 eingereicht worden und die regelmäßige Festsetzungsfrist daher zum Jahresende 2013 abgelaufen (§§ 169 Absatz 2 Nr. 2, 170 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Das Finanzamt sei aber nach § 174 Absatz 4 Satz 1 AO zur Änderung der Einkommensteuer 2008 befugt gewesen: Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird (hier der Einkommensteuerbescheid 2007), so könnten aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Für den Erlass eines rechtmäßigen Änderungsbescheids nach § 174 Absatz 4 AO reiche es aus, dass die Voraussetzungen für die Änderung --insbesondere die Änderung des Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen – bis zur Entscheidung über den Einspruch gegen den auf § 174 Absatz 4 AO gestützten Änderungsbescheid vorliegen. Das sei hier der Fall.

Das Finanzamt sei bei Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2007 zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der streitbefangene Veräußerungsgewinn der Bodenbesteuerung unterliege. Es habe aber anfänglich nicht berücksichtigt, dass der Veräußerungsgewinn den Veranlagungszeiträumen 2007 und 2008 jeweils hälftig zuzuordnen sei. Das Finanzamt habe den Sachverhalt insoweit im Sinne des § 174 Absatz 4 Satz 1 AO irrig beurteilt. Der Umstand, dass es in der Folge bei Erlass der Einkommensteueränderungsbescheide für 2007 vom 17.09.2014 und für 2008 vom 15.09.2014 abweichend von der im Gesetz angelegten Reihenfolge den Änderungsbescheid für 2008 schon vor der Änderung des Bescheids für 2007 erlassen habe, sei unschädlich. Denn für die Rechtmäßigkeit des aufgrund § 174 Absatz 4 AO geänderten Einkommensteuerbescheids 2008 reiche es aus, dass zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Einkommensteuerbescheid 2008 am 13.12.2016 die Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2007 erfolgt gewesen sei. Es sei also insoweit zulässig, zuerst den zweiten Bescheid zu ändern oder zu erlassen, und erst dann den ersten Bescheid aufgrund des Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, vorausgesetzt, dass diese Aufhebung oder Änderung des ersten Bescheids – wie im Streitfall – vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den zweiten Bescheid erfolgte.

Der reguläre Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2013 habe der Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 nicht entgegengestanden, so das FG. Denn nach § 174 Absatz 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Entsprechendes müsse gelten, wenn – wie im Streitfall – die steuerlichen Folgerungen sogar schon zwei Tage vor der Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen würden.

Eine Durchbrechung der Festsetzungsfrist sei im Streitfall auch nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass zu dem Zeitpunkt, zu dem der später im Einspruchsverfahren geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007 erging, die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung für 2008, bei der der Sachverhalt richtigerweise hätte berücksichtigt werden müssen, bereits abgelaufen war (§ 174 Absatz 4 Satz 4 AO) Denn der im Anschluss an die Außenprüfung geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007, bei dem der Veräußerungsgewinn zu Unrecht in vollem Umfang angesetzt worden war, wurde am 11.12.2013 erlassen und zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid für 2008 noch nicht abgelaufen. Die Behörde durfte daher die zutreffende Entscheidung später noch so durchsetzen, wie es ihr bei Erlass des angefochtenen Bescheids für 2007 möglich gewesen wäre, hätte sie die richtige Entscheidung bereits in diesem Zeitpunkt getroffen.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 09.02.2018, 13 K 89/17